Учет аренды по ПБУ25/2018

Здравствуйте, Катерина

С 1 января 2022 года обязательными к применению являются новые федеральные стандарты по учету основных средств, капитальных вложений и аренды:
- ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020);
- ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020);
- ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утв. приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н (далее - ФСБУ 25/2018).
ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 устанавливают порядок учета основных средств, а также затрат организации на приобретение, создание, улучшение и восстановление объектов основных средств.


ФСБУ 25/2018 предусматривает, что порядок бухгалтерского учета предмета аренды (в том числе основных средств) у арендодателя зависит от того, является ли такая аренда операционной или неоперационной (финансовой).

Если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, то такая аренда считается операционной (п. 26 ФСБУ 25/2018). Соответственно, если в результате заключения договора аренды экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды, переходят к арендатору, то такая аренда признается неоперационной (финансовой).

В связи с этим, у арендодателя объекты учета аренды классифицируются на:
- объекты операционной аренды;
- объекты неоперационной (финансовой) аренды.

Таким образом, главным условием квалификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды является то, что при заключении договора аренды все экономические выгоды и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:
- срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
- предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (например, земельные участки);
- на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;
- иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

В случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений (п. 41 ФСБУ 25/2018).
Это означает, что если объект основных средств организации, передается в аренду, то арендодатель продолжает учитываться данное имущество в составе основных средств.

Также в случае, когда организация приобретает актив, предназначенный для сдачи в аренду, и при этом данный актив отвечает критериям признания основных средств, установленным п. 4 ФСБУ 6/2020, его следует учитывать в составе основных средств организации.
Данное обстоятельство является одной из главных отличительных особенностей порядка учета предмета аренды при операционной аренде.

Отметим, в случае классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды (п. 32 ФСБУ 25/2018).

Другими словами при поступлении в организацию объекта основных средств по договору неоперационной (финансовой) аренды для его дальнейшей передачи арендатору, данный актив не принимаются у арендодателя на учет в качестве основных средств - он должен учитываться в виде инвестиции в аренду.

Инвестиционная недвижимость - это основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста их стоимости (абзац третий п. 11 ФСБУ 6/2020). То есть инвестиционной недвижимость признается только в случае операционной аренды.

Таким образом, ФСБУ 6/2020 для целей российского бухгалтерского учета впервые дает определение инвестиционной недвижимости и выделяет ее в отдельную группу основных средств, однако конкретных критериев и специальных правил отнесения ОС в состав инвестиционной недвижимости стандарт не содержит.
Соответственно, в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 при формировании правил учета операций с инвестиционной недвижимостью следует руководствоваться МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость", который устанавливает порядок учета инвестиционной недвижимости, под которой понимаются земля, или здание (либо часть здания), или то и другое), удерживаемой (собственником или же арендатором в качестве актива в форме права пользования) с целью получения арендных платежей, или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:
- использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях;
- продажи в ходе обычной деятельности.

Для ситуаций, когда сдана в аренду только часть здания, а часть, например, занимает владелец для административных целей, п. 10 МСФО 40 разрешает не делить недвижимость на инвестиционную и занимаемую владельцем и всю недвижимость считать инвестиционной, при условии, что указанные части не могут быть проданы по отдельности (или отдельно друг от друга сданы в финансовую аренду (т. е. с последующим выкупом недвижимости арендатором)), а часть, занимаемая собственником, является незначительной. Критерий значительности (незначительности) части единого объекта недвижимости, которая используется для административных целей, устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике.

При признании в бухучете объект инвестиционной недвижимости оценивается по первоначальной стоимости, которой считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до его признания в учете (п. 12 ФСБУ 6/2020), после признания - одним из следующих способов:
- по первоначальной стоимости с начислением амортизации, когда такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных ФСБУ 6/2020 (п. 13 и 14 ФСБУ 6/2020);
- по переоцененной стоимости - когда стоимость ОС регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости (п. 15 и 21 ФСБУ 6/2020); при этом инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости, не подлежит амортизации (п. 28 ФСБУ 6/2020).

Организация должна закрепить в учетной политике одну из двух предлагаемых моделей и применять выбранную ко всем объектам инвестиционной недвижимости.
В соответствии с Планом счетов основные средства принимаются к учету на счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (основные средства, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода) в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Амортизация учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно. Для учета выбытия к счету 03 может открываться субсчет "Выбытие материальных ценностей", в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Дебет Кредит Содержание
08 60, 76, 68 и др. сформирована первоначальная стоимость объекта
03 08 объект инвестиционной недвижимости принят к учету
20 (либо 91, субсчет расходы) 02 сумма начисленной амортизации учтена в составе расходов
03 (91, субсчет расходы) 91, субсчет доходы (03) осуществлена дооценка (уценка) объектов инвестиционной недвижимости

Требования об обязательном учете инвестиционной недвижимости на счете 03 не установлено.

Новый стандарт содержит только требование об отражении такой группы ОС обособленно от прочих основных средств - в отдельной строке 1160 баланса - и не указывает, на каком именно счете учитывать объекты, квалифицированные как инвестиционная недвижимость.

Таким образом, учет объектов, которые в соответствии с ФСБУ 6/2020 относятся к инвестиционной недвижимости, на счете 01 (без применения счета 03) не будет являться ошибкой при условии отражения информации об инвестиционной недвижимости в балансе в отдельной строке.

Амортизация основных средств, предназначенных для передачи в аренду:
так как право собственности на имущество, переданное во временное пользование, остается у организации-арендодателя, то амортизацию такого имущества арендодатели начисляют в обычном порядке.